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企業“無償”提供防疫貨物和服務的財稅探析

來源:稅屋 作者:左岸金戈 人氣: 發布時間:2020-02-04
摘要:為了共克時堅,抗擊病毒,當下不少企業為防控疫情,無償提供貨物或無償提供服務。之所以筆者要在無償上加引號,因為本文探討的無償不是狹義的無償,也就是企業無償對肺炎疫情的捐贈這一種形式。而是根據企業能力有大小但是愛心無大小,小到企業無償給員工提...
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  為了共克時堅,抗擊病毒,當下不少企業為防控疫情,無償提供貨物或無償提供服務。之所以筆者要在無償上加引號,因為本文探討的無償不是狹義的無償,也就是企業無償對肺炎疫情的捐贈這一種形式。而是根據企業能力有大小但是愛心無大小,小到企業無償給員工提供口罩也算為防控疫情做貢獻,再如商家為了促銷,采取買東西送口罩,也是對疫情防控的支持。當然了商家不能把口罩價格含在商品里,甚至明送暗漲的有違良心之事;大至企業對外無償提供防控疫情的貨物或服務。雖然說政策上對于“無償”服務和勞務不一樣,有人會說同樣是愛心怎么會不一樣呢?具體怎么理解請看下文,但是請大家相信稅法也是有溫度的,優惠政策會遲到但不會不到。

  一:無償提供服務財稅處理

  在當期疫情下,各行各業加強對疫情的防控,各行各業用自己的實際行動表達了自己的大愛。比如火神山、雷神山醫院建設進程受到全國人民關注。中央電視臺報道組與中國電信攜手緊急開通遠程直播。比如不少航空公司免費為提供運送防控物資和人員的服務。比如部分快遞公司表示全國寄往武漢的捐獻物資將全程免費,比如武漢多家住宿企業自發為醫務人員提供免費住宿。那么這些企業無償提供的服務增值稅上如何處理呢?

  首先我們要知道同樣是無償,無償提供貨物和無償提供服務,兩者在增值稅上是不同的。那么無償提供服務增值稅上是怎么規定的呢?

  根據36號文規定:第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。所以對這種以公益為目的的服務項目,或者以社會大眾為服務對象的無償服務、轉讓無形資產或不動產,則不需要視同有償服務繳稅。

  怎么去理解“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”。首先無償提供服務指的是哪些服務?根據銷售服務注釋,銷售服務,是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。

  再有怎么理解“用于公益事業或者以社會公眾為對象”?根據《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定,所稱公益事業是指非營利的下列事項:(一)救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;(二)教育、科學、文化、衛生、體育事業;(三)環境保護、社會公共設施建設;(四)促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。社會公眾指參與社會活動的民眾群體。

  那么無償提供服務用于公益事業或社會公眾對象的不視同銷售服務,那么是否屬于免增值稅項目還是屬于不征增值稅項目呢?根據36號文附件二:(二)不征收增值稅項目。1.根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務,屬于《試點實施辦法》第十四條規定的用于公益事業的服務。那么根據這個邏輯,國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務屬于《試點實施辦法》第十四條規定的用于公益事業的服務,不征收增值稅。但公益事業的服務不僅包括鐵路運輸服務和航空運輸服務,所以用于公益性捐贈的無償行為,屬于“不征增值稅項目”而非“免征增值稅項目”。為什么要這么區分呢?因為在增值稅上免稅和不征收還是有不同的稅收區別的,如果是免稅,則對應進項不得抵扣,抵扣了也需要進項轉出;如果是不征收增值稅,相應的進項稅額可以抵扣。這一點會和下文提及的無償贈送貨物的增值稅有所區別。

  二:捐贈、贈送貨物財稅處理

  對于企業無償提供疫情防控物資,此文探討的不僅談企業對外捐贈防控物資,還涉及企業無償為員工提供防控物品,企業不通過捐贈形式,而是免費為社會大眾提供防控物資等形式。

  (一)增值稅稅務處理

  根據《增值稅暫行條例實施細則》規定,“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的,按照規定要視同銷售貨物繳納增值稅。此時就出現了一個問題,企業同樣是無償提供肺炎疫情防控支持,提供服務類如上分析,符合相關條件可以不征增值稅。比如某提供消毒消殺服務的公司,免費給醫院或社區提供消殺服務,如果屬于增值稅不征增值稅的話,那么其消殺所需的消毒物品可以抵扣進項。而如果企業直接提供消殺物品、口罩等防控物資等,增值稅上是否需要視同銷售?

  以筆者認為,在各方馳援武漢,支持肺炎防控的時候,稅法也是有溫度的。后續稅局肯定會出臺相關政策。比如根據《國務院關于支持汶川地震災后恢復重建政策措施的意見》(國發〔2008〕21號),對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門無償捐贈給受災地區的,免征增值稅。

  對于對外捐贈增值稅免稅政策,我們還來看一個。財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第55號):“一、自2019年1月1日至2022年12月31日,對單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構,或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人,免征增值稅。在政策執行期限內,目標脫貧地區實現脫貧的,可繼續適用上述政策。三、在本公告發布之前已征收入庫的按上述規定應予免征的增值稅稅款,可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫。已向購買方開具增值稅專用發票的,應將專用發票追回后方可辦理免稅。無法追回專用發票的,不予免稅。”

  根據以上政策分析,據增值稅的規定,用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果后續對于肺炎防控的物品,也采用免征增值稅政策,就存在這個問題,比如一企業采購口罩類防控物品,其取得的進項發票就不能抵扣進項稅額。有人肯定會說:“這里用免稅,是因為對于企業是一種優惠,因為這些本來是需要繳納增值稅的,用不征稅則是這些本來就不屬于增值稅應稅項目,似乎不合適”。筆者也知道這么說也有一定道理,但是,是否政策上作為免稅優惠,但是操作上按照不征稅理解和執行,或者無償捐贈其對應的進項允許抵扣。我相信稅法是有溫度的,稅局也不會過分對此過多關注的,所以企業可以放心。

  (二)企業所得稅

  財稅〔2018〕15號關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知

  一、企業通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構,用于慈善活動、公益事業的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分,準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。本條所稱公益性社會組織,應當依法取得公益性捐贈稅前扣除資格。本條所稱年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。

  二、企業當年發生及以前年度結轉的公益性捐贈支出,準予在當年稅前扣除的部分,不能超過企業當年年度利潤總額的12%。

  三、企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分,準予向以后年度結轉扣除,但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年。

  四、企業在對公益性捐贈支出計算扣除時,應先扣除以前年度結轉的捐贈支出,再扣除當年發生的捐贈支出。

  因篇幅所限,此篇就不對企業所得稅涉及捐贈的政策做過的政策分析和相關探討,個人認為對于防控肺炎疫情的捐贈,企業所得稅方面,應該后續會單獨制定政策,對企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈,允許在當年企業所得稅前所得稅前全額扣除。

  因為有其他政策也出臺了全額扣除規定,比如《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》(財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號):“一、自2019年1月1日至2022年12月31日,企業通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構,用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出,準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。”所以愛心企業不必考慮這些,相信稅法也是有溫度的。

  (三)會計處理

  以下會計處理主要分為企業對內無償提供給員工防疫物品,對外向機構捐贈防疫物品,對外無償向大眾提供防疫物品,以及通過商業模式方式向客戶贈送防疫物品等處理。

  (1)、將自產、委托加工的貨物對員工無償提供

  對于這一部分的會計和稅務處理,可見筆者之前文章分析,里面有詳細的探討,此處只是對于相關會計分錄做一個簡單的闡述。鏈接:疫情之下,稅會之間。

  此種模式下為應稅銷售,按照貨物的公允價值繳納增值稅;會計上按照現行準則構成會計銷售,應確認收入。

  將自產貨物無償提供員工

  1)會計處理

  借:生產成本

  制造費用

  管理費用

  銷售費用等

  貸:應付職工薪酬

  借:應付職工薪酬

  貸:主營業務收入

  應交稅費-應交增值稅(銷項)

  借:主營業務成本

  貸:庫存商品

  (2)、外購的貨物無償提供員工

  1)會計處理

  借:庫存商品

  貸:應付賬款/現金/銀行存款

  或前期抵扣后轉出

  借:庫存商品

  應交稅費-應交增值稅-進項

  貸:應付賬款/現金/銀行存款

  借:庫存商品

  貸:應交稅費-應交增值稅--進項稅額轉出

  借:生產成本

  制造費用

  管理費用

  銷售費用等

  貸:應付職工薪酬

  借:應付職工薪酬

  貸:庫存商品

  (3)、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

  該項目為應稅銷售,會計上不符合收入確認條件(沒有經濟利益流入企業),不確認為收入,直接結轉所贈貨物的成本。

  借:銷售費用/營業外支出

  貸:庫存商品

  應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

  (4)企業商業活動中,“無償”贈送

  此種模式下,在增值稅法上來說,不是無償,因為你只有在商家消費或者購買了貨物,才能附帶享受無償,這種“無償”不是增值稅的無償。

  A:公司無償贈送防控物資非捆綁的,稅務上形成應稅銷售并交納銷項稅,會計上不確認收入,繳納的銷項稅計入銷售費用。

  舉例:某公司開展營銷活動,免費向不特定對象贈送帶公司商標的口罩/消毒物品等防疫物品,假設相關物品市場采購價值為113元,則分錄為:

  借:銷售費用-宣傳費  113

  貸:庫存商品  100

  應交稅費-應交增值稅-屬地納稅-銷項稅額  113

  B:對于捆綁贈送的購進貨物,需要與地方主管稅務機關溝通后確認是否按視同銷售處理。

  舉例:某公司對每一位購買超過一定價值客戶,送一定數量口罩。假設口罩市場價值為113元(即不含稅價為100元,該進項稅可以抵扣),則分錄為:

  場景一:稅務機關認為要視同銷售

  借:銷售費用  113

  貸:庫存商品  100

  應交稅費-應交增值稅--銷項稅額  13

  場景二:稅務機關認可不視同銷售

  借:銷售費用  100

  貸:庫存商品  100

  場景三:買一贈一模式

  發票的開具方式:

  一般情況下,商品和贈品可以開在同一張發票上,這時有兩種開票方式:

  1.將總的銷售額按主品與贈品的公允價進行分攤,主品和贈品按分攤后的金額開具發票;

  2.將商品與贈品均按市價金額開票,同時根據贈品的市價列示折扣額。

  如果商品與贈品沒有在同一張發票上開具,或者僅僅在備注欄注明贈品,贈品應視同銷售繳納增值稅,商品按購買方支付的金額繳納增值稅。

  會計處理模式:

  兩種產品都入庫,收入在兩種產品之間分攤,結轉成本時,兩種產品都傳成本。買一送一的會計分錄:

  借:庫存商品--A產品

  --B產品

  應交稅金--應交增值稅(進項稅額)

  貸:銀行存款/應付賬款

  借:現金/銀行存款/應收賬款等

  貸:主營業務收入

  應交稅費---應交增值稅--銷項稅額

  借:主營業務成本

  貸:庫存商品--A產品

  --B產品


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